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1. Un contribuyente ha rescatado en forma de capital los derechos consolidados de un plan de pensiones individual para hacer frente al pago de una deuda derivada de la ejecución de un auto judicial. Las fluctuaciones a la baja de la rentabilidad de las inversiones del Fondo de Pensiones han hecho que el valor de los mismos haya disminuido.
2. Un contribuyente plantea el problema sobre la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones en el caso de la transmisión de acciones y participaciones en dominio, usufructo y nuda propiedad con reinversión del importe íntegro obtenido en títulos de otras entidades y, en su caso, en fondos de inversión.
3. Un contribuyente va a adquirir la mitad de la propiedad de una vivienda vía donación. La vivienda tiene una hipoteca pendiente de la cual el donante, marido de la consultante, es el único titular. En la donación se pactará la asunción de la mitad del préstamo por parte de la consultante. La vivienda en cuestión es, actualmente, el lugar de residencia habitual de la consultante.
4. Un contribuyente fue designado único heredero de una persona fallecida en 2009. El testamento establecía el reparto de la herencia entre el heredero y cinco legatarios, adjudicándose a cuatro legatarios determinados bienes y cantidades en metálico. El heredero procedió a la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión. Algunas de dichas participaciones se encontraban a nombre del fallecido, practicándose la retención de las plusvalías obtenidas respecto del valor de compra de dichas participaciones y no respecto del valor que les correspondía a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Un contribuyente ha rescatado en forma de capital los derechos consolidados de un plan de pensiones individual para hacer frente al pago de una deuda derivada de la ejecución de un auto judicial. Las fluctuaciones a la baja de la rentabilidad de las inversiones del Fondo de Pensiones han hecho que el valor de los mismos haya disminuido

Dirección General de Tributos (DGT): 29-01-2010
N.º CONSULTA VINCULANTE: V0139-10

Contestación

La cuestión principal planteada por el consultante es la de si es posible considerar como pérdida patrimonial la minoración del valor de los derechos consolidados del plan de pensiones rescatado como consecuencia del reciente desplome de las cotizaciones bursátiles y, en caso afirmativo, si dicha pérdida tiene algún tratamiento tributario especial.

Adicionalmente, se plantea si la deuda derivada de la ejecución del auto judicial puede ser un gasto “extraordinario” deducible de los rendimientos del trabajo derivados del rescate del plan de pensiones, los cuales el consultante considera “extraordinarios” por el hecho de haberse visto forzado al rescate como consecuencia de la ejecución judicial. Hay que señalar que, pese a que el consultante fue requerido para que aportase más información y aclaración sobre dicha deuda (si la misma tenía su origen en el desarrollo de alguna actividad económica o no, requiriéndole copia completa de la resolución judicial correspondiente), no se han aclarado dichos extremos y solo se ha aportado parte de dicha resolución judicial.

En primer lugar, en lo que respecta a la cuestión principal objeto de consulta, es decir, si cabe computarse una pérdida patrimonial como consecuencia de las depreciaciones sufridas en los activos invertidos por el fondo de pensiones, hay que hacer referencia al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que califica como rendimientos del trabajo:

Por su parte, la Disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, y dispone:

En cuanto a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecía la aplicación de un 40 por ciento de reducción “en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. (…)”.

De los preceptos anteriores se desprende que la cuantía sometida a tributación es el importe percibido minorado, en su caso, en la reducción correspondiente, todo ello con independencia del valor asignado a los derechos consolidados correspondientes al beneficiario.

Por tanto, el hecho de que el capital equivalente a los derechos consolidados a una fecha determinada se haya visto minorado como consecuencia de las fluctuaciones a la baja de la rentabilidad de los Fondos no tiene incidencia fiscal, por lo que dicha minoración no puede ser considerada como una pérdida patrimonial a efectos fiscales.

En cuanto a la cuestión planteada respecto a si la deuda derivada de la ejecución del auto judicial puede considerarse un gasto “extraordinario” fiscalmente deducible de los rendimientos del trabajo derivados del rescate del plan de pensiones, como ya se ha señalado el consultante no ha aportado información suficiente acerca de dicha deuda. No obstante, a título informativo se indica que el artículo 19.2 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que tienen la consideración de gastos deducibles del rendimiento íntegro del trabajo exclusivamente los siguientes:

• Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Las detracciones por derechos pasivos.
• Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
• Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
• Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

Por tanto, sólo aquellos gastos que puedan encuadrarse en alguno de los apartados del referido artículo 19.2 tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible de los rendimientos íntegros del trabajo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Un contribuyente plantea el problema sobra la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones en el caso de la transmisión de acciones y participaciones en dominio, usufructo y nuda propiedad con reinversión del importe íntegro obtenido en títulos de otras entidades y, en su caso, en fondos de inversión

Dirección General de Tributos (DGT): 17-06-2010
N.º CONSULTA VINCULANTE: V1355-10

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:

A propósito de la prohibición de actos de disposición y operaciones societarias que es de aplicación, por remisión del apartado 6, a los supuestos de reducción del apartado 2.c) del mismo artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de este Centro Directivo, publicada en el B.O.E del 10 de abril de 1999, establece lo siguiente:

En aplicación al supuesto planteado en el escrito de consulta del criterio expresado y que se ha seguido en diversas contestaciones a consultas, ha de entenderse que no afectará al requisito de permanencia exigido por el artículo 20.2.c) la venta de las participaciones adquiridas “mortis causa” y su reinversión inmediata del importe obtenido en acciones o participaciones siempre que, como señala el escrito, se mantenga, al menos, el valor de adquisición, es decir, el valor por el que se practicó en su momento la reducción en el impuesto sucesorio.

Tampoco plantearía problema, desde esa perspectiva, que la reinversión se produjera en fondos de inversión u otros bienes que, por su naturaleza y posibilidad de identificación, permitan constatar que se cumple el requisito de mantenimiento del valor establecido en el citado artículo, apartado y letra.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Un contribuyente va a adquirir la mitad de la propiedad de una vivienda vía donación. La vivienda tiene una hipoteca pendiente de la cual el donante, marido de la consultante, es el único titular. En la donación se pactará la asunción de la mitad del préstamo por parte de la consultante. La vivienda en cuestión es, actualmente, el lugar de residencia habitual de la consultante

Dirección General de Tributos (DGT): 29-06-2010
N.º CONSULTA VINCULANTE: V1480-10

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual.

Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, siendo la base máxima de deducción de 9.015 euros anuales, y añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:

El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o que concurra alguna de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo, a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.

Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro de los cuatro años siguientes a la fecha de la apertura de la cuenta, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.

En el presente caso, partiendo de la consideración de que el destino que la consultante pretende dar a su cuenta vivienda es el de primera adquisición de su vivienda habitual y no el de rehabilitación, se ha de indicar que, una vez que haya adquirido parte del pleno dominio de la vivienda habitual, las aportaciones que el contribuyente pudiera efectuar en la cuenta vivienda no podrán ser objeto de deducción, ya que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se haya producido la adquisición, en cualquier proporción, de la primera vivienda habitual.

Por tanto, las aportaciones que la consultante pudiera realizar a su cuenta ahorro vivienda a partir del momento en que, teniendo su residencia habitual en la vivienda, adquiera parte de la plena propiedad de la misma vía donación de su marido, no originarán el derecho a la deducción.

Por otra parte, la simple transferencia de los fondos de una cuenta vivienda a otra del mismo tipo, manteniendo como tal sólo la nueva, no se entiende como disposición de cantidades para fines diferentes de primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, por lo que con ello no se perdería el derecho a las deducciones practicadas.

No obstante, resaltar que el plazo legalmente establecido para invertir el saldo de una cuenta vivienda en primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual comenzará en la fecha de apertura de la cuenta vivienda inicial.

En consecuencia, con independencia de que la consultante lleve a cabo una transferencia de los fondos de su cuenta vivienda a otra del mismo tipo, adquirida o no la vivienda, para que no pierda el derecho a las deducciones que hubiera practicado por las aportaciones efectuadas a su cuenta vivienda con anterioridad a realizar la primera adquisición de su vivienda habitual (vía donación de su marido), deberá aplicar el saldo de dicha cuenta, dentro del plazo de los 4 años siguientes a la fecha de su apertura (es decir, desde diciembre de 2009), al pago del préstamo, que, en su día, fue destinado por su actual marido, exclusivamente, a financiar la adquisición de la vivienda, y cuya obligación de pago, en la proporción correspondiente, asumiría ahora la consultante, como precio de adquisición de parte del pleno dominio de su primera vivienda habitual.

Por tanto, la inversión del saldo de su cuenta vivienda requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que a la consultante se le atribuya en la titularidad del bien, ya que de otro modo no se destinarían tales cantidades a la adquisición de la vivienda habitual.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Un contribuyente fue designado único heredero de una persona fallecida en 2009. El testamento establecía el reparto de la herencia entre el heredero y cinco legatarios, adjudicándose a cuatro legatarios determinados bienes y cantidades en metálico. El heredero procedió a la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión. Algunas de dichas participaciones se encontraban a nombre del fallecido, practicándose la retención de las plusvalías obtenidas respecto del valor de compra de dichas participaciones y no respecto del valor que les correspondía a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Dirección General de Tributos (DGT): 31-05-2010
N.º CONSULTA VINCULANTE: V1175-10

Contestación

Distinguiendo ambas preguntas:

1. Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la venta de acciones y participaciones y de los intereses y dividendos percibidos.

   De acuerdo con las normas del Código Civil (artículos 989 y 440), la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

   Por su parte, el artículo 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, establece que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.”

   Por lo tanto, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de acciones y de las participaciones en fondos de inversión realizadas con posterioridad al fallecimiento del causante deberán tributar en el IRPF de los herederos, y se determinarán por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (artículo 34.1.a) de la LIRPF).

   En cuanto al valor de adquisición, el artículo 38 de la LIRPF establece que “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”

   Por lo que respecta al valor de transmisión, tratándose de participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, será el que corresponda en cada caso, de acuerdo con las reglas de cálculo establecidas en el artículo 37.1.c) de la LIRPF; y en caso de acciones el valor de transmisión será el resultante de la aplicación de las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF, según la naturaleza que tuvieran las acciones transmitidas.

   La ganancia patrimonial así calculada correspondiente a las participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, será la base para practicar la retención, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).

   En cuanto a los intereses de depósitos y cuentas y dividendos de acciones, habrá que distinguir entre los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante y los posteriores.

   Todos los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante deberán integrarse en la declaración de la renta del fallecido correspondiente al ejercicio de su muerte, al no establecerse en la normativa del IRPF su exención o no sujeción, como se hace respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales que se producen en el patrimonio del fallecido como consecuencia de su muerte (plusvalía del fallecido), según dispone el artículo 33.3.b) de la LIRPF. Por otro lado, los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante y no cobrados por éste, cuya percepción corresponda a los herederos en virtud de la herencia, no estarán sujetos al IRPF de los herederos, al quedar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como derechos que integran la herencia (artículo 6 de la LIRPF).

   Los intereses y dividendos exigibles a partir del momento del fallecimiento corresponderán a los herederos o legatarios que hayan adquirido en virtud de la herencia los bienes o derechos de los que derivan, al disponer el artículo 11.3 de la LIRPF que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”. La misma regla de atribución deberá aplicarse a efectos de imputar las retenciones practicadas, al ser éstas un pago a cuenta del impuesto.

   Por lo que respecta a quién debe imputarse las ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes a la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión realizada para el pago de los legados, y los rendimientos del capital mobiliario exigibles a partir del momento del fallecimiento que deriven de depósitos o acciones no adjudicados a los legatarios; debe señalarse que es al consultante, en su condición de único heredero, al que corresponde dicha imputación, tanto en el caso de que a los legatarios les corresponda un bien determinado, distinto de los anteriores, como en el caso de que les corresponda un importe en dinero que deba pagarse total o parcialmente mediante la liquidación de otros bienes o derechos que integran la herencia, ya que los legatarios sólo tendrán derecho a recibir dicho importe, sin participar por tanto en la ganancia o pérdida obtenida en la liquidación de bienes o derechos efectuada para su pago o en los frutos derivados de los bienes que no les han sido adjudicados en la herencia. A su vez, corresponderán a los legatarios los rendimientos del capital mobiliario exigibles a partir del momento del fallecimiento que deriven de depósitos o acciones adjudicados a ellos.

   Por otro lado, al existir en la herencia dinero y bienes y derechos suficientes para el pago de las cantidades correspondientes a los legatarios, dichas cantidades satisfechas a los legatarios no podrían considerarse como mayor valor de adquisición de los bienes o derechos que se adjudican finalmente al heredero tras el pago de los legados.

2. Importes a declarar en el IRPF y procedimiento para la corrección de las retenciones indebidamente practicadas en su caso.

   En cuanto a las ganancias o pérdidas patrimoniales a declarar, el artículo 120.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:

   “1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.

   Por tanto, el obligado tributario (heredero) deberá presentar su declaración (autoliquidación) conforme al Derecho vigente. Esto es, de acuerdo con la legislación, con independencia de los datos operantes en las bases de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ya que la presencia o no de determinada información en dichas bases no excusa el cumplimiento de las leyes. En consecuencia, será dicha autoliquidación el medio para comunicar a la Administración tributaria los datos para calcular la pérdida o ganancia patrimonial correspondiente.

   En relación a la justificación es necesario hacer una remisión a los medios de prueba que deberán ser utilizados, en su caso, en los procedimientos tributarios que se originen respecto a la autoliquidación presentada. Así, es preciso señalar que los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT señalan respectivamente que:

   “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

   “1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.

   Por lo que se refiere a la las retenciones que en su caso se hayan practicado en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT señala que:

   “3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

   Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:

   “2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.

   No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa señala en su apartado 2, letra b) que “No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”

   Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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