Deducibilidad de gastos de suministros y de manutención del autónomo

Una de las novedades importantes en la declaración de la renta 2018 (que se presenta en el 2019) es la posibilidad que tienen los autónomos de deducir en su declaración, los gastos de suministros y de manutención. En concreto, desde el pasado 1 de enero de 2018, los autónomos (empresarios y profesionales) en estimación directa en el IRPF pueden deducirse los gastos de suministros de la vivienda parcialmente afecta a la actividad económica, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 % a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, excepto que se pruebe un porcentaje más alto o inferior. Además, también serán gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en estimación directa los gastos de manutención incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se cumplan determinados requisitos.

La Ley 6/2017 de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, modificó  la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2016 del IRPF (LIRPF), sobre la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas (empresarios y profesionales) en estimación directa de los gastos de suministros de la vivienda parcialmente afecta a la actividad económica y de los gastos de manutención incurridos en el desarrollo de la actividad, con efectos desde el 01-01-2018 (de acuerdo con la entrada en vigor regulada en la disposición final decimotercera de la Ley 6/2017).

Por tanto, quedan fuera de la aplicación de la deducción de estos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica los empresarios en régimen de estimación objetiva (módulos), siendo aplicable sólo a los empresarios y profesionales en régimen de estimación directa (en las modalidades de normal o simplificada).

1. La deducibilidad de los suministros cuando la vivienda esté parcialmente afecta a una actividad económica

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de suministros de la vivienda parcialmente afecta a la actividad económica, la modificación de la letra b) de la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

“b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”.

Como se puede ver de esta nueva redacción, con efectos desde el 01-01-2018, para que los gastos de suministros de la vivienda sean deducibles tienen que darse los siguientes requisitos:

1. Que se trate de vivienda habitual parcialmente afecta al desarrollo de la actividad económica. En este caso la norma específica que se trate de vivienda habitual, sin más especificaciones. Por lo tanto, la primera cuestión es que debemos remitirnos al concepto de vivienda habitual que se desprenda de la propia normativa del IRPF.

Al respecto la actual Ley del IRPF, establece en varias disposiciones aplicables a exenciones o deducciones, lo que debe entenderse por vivienda habitual:

• Disposición adicional vigésima tercera LIRPF. Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.
• A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
• Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.
• Disposición transitoria decimoquinta “Deducción por alquiler de la vivienda habitual” y disposición transitoria decimoctava “Deducción por inversión en vivienda habitual”.

De acuerdo con la normativa aplicable (LIRPF y Reglamento del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014), se entiende por vivienda habitual, la edificación que cumpla los siguientes requisitos.

1. Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o  concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio , separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo  o cambio de empleo u otras análogas justificadas
2. Que el contribuyente la habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda adquirida no pierde el carácter de habitual, cuando, se produzcan las circunstancias establecidas en el Reglamento del Impuesto
3. Conceptos que se asimilan a la vivienda habitual, a efectos de la deducción:
• Los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran conjuntamente con la vivienda.
• Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con ésta, con el máximo de dos.

En cuanto a la afectación parcial de la vivienda, como ya señala el TEAC (entre otras, Resolución de 10-09-2015 para la unificación de criterio), con fundamento en lo preceptuado en el artículo 22 del RIRPF, que desarrolla lo preceptuado en el artículo 29 de la LIRPF, así como la Dirección General de Tributos en reiteradas en contestaciones a consultas tributarias (V0801-07, V1963-10, V2685-11 y V2557-13), entiende que la normativa reguladora del IRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, lo que puede acontecer en el supuesto de una vivienda que, parcialmente, se utiliza para el ejercicio de una actividad económica. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica, lo que supondrá que el obligado tributario pueda deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda. En esta Resolución del TEAC se admitió la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, si bien consideró que para la determinación del importe deducible no era suficiente con determinar la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica en relación con la superficie total, sino que habría que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica en el inmueble.

2. Que se traten de gastos de suministros de dicha vivienda, considerando la norma entre otros, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet.

Al respecto, hay que recordar que la Administración tributaria antes de esta reforma, ha admitido con carácter general la posibilidad de deducir los gastos de titularidad o alquiler de los inmuebles, en la proporción en la que se encuentre la parte afecta en relación con la superficie total (amortización o cuota de alquiler, comunidad, IBI, tasa de basuras, gastos de financiación seguros, etc.). No obstante, ha negado durante años la posibilidad de deducir los gastos de los suministros necesarios para la habitabilidad del inmueble, al considerar que solo era posible su deducción si se demostraba que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, lo que solo era posible si se disponía de un doble contador de cada suministro (entre otras, CV 2301-06, CV 081-07, CV1273-12, CV 2382-13 y CV 0817-15).

Entendía la Administración que los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando éstos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda. La explicación de esta diferencia de tratamiento reside en la idea que destaca la DGT en las contestaciones a las consultas:  la imposible división de los gastos de suministros entre la actividad particular y la económica, pues no existe una regla racional que permita discernir qué parte de los suministros es utilizada para fines particulares y qué parte para el desarrollo de la actividad económica; es decir, no estamos ante un "elemento patrimonial divisible susceptible de un claro aprovechamiento separado".

Para la Administración la determinación de la parte del inmueble que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica se puede realizar de una manera objetiva poniendo en relación los metros cuadrados destinados a la actividad económica con los metros cuadrados totales de la vivienda. Partiendo de este dato es fácil hallar la parte de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda que corresponden a la parte destinada a la actividad económica, pues todos los gastos de esta categoría son imputables en igual medida a las dos partes de la vivienda (el mismo coste de titularidad tiene el metro cuadrado dedicado a fines particulares que el dedicado a la actividad económica). Sin embargo, esta última característica no concurre en los gastos de suministros, cuya naturaleza impide afirmar sin mayores comprobaciones que son imputables en la misma medida a una y a otra actividad. En estos gastos, y en ausencia de método de cálculo objetivo, se impone la regla general de no admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario no pruebe la contribución en exclusiva a la actividad económica desarrollada.

Tienen la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 % (en el texto inicial presentado en el Congreso se señalaba que podían deducirse el 20% de los suministros de agua, gas y electricidad, salvo que el contribuyente o la Administración Tributaria prueben un porcentaje superior o inferior) a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, excepto que se pruebe un porcentaje más alto o inferior.

No obstante, diversas resoluciones judiciales (entre otras, sentencia del TSJ de Madrid de 10-03-2015) se habían manifestado en contra de este criterio administrativo, señalando que dicho criterio carecía de toda base legal, considerando que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible el uso del inmueble.

El Tribunal Económico Administrativo-Central (TEAC), como ya hemos señalado en su Resolución de 10-09-2015 para la unificación de criterio, también se ha pronunciado a favor de la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, estableciendo que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla  de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. No obstante, sigue señalando el TEAC, que así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.

La DGT, posteriormente, a raíz de esta Resolución del TEAC, cambió el criterio que hasta ese momento había defendido mediante la CV 0190-16 de 20 de enero y la CV3667-16 de 5 de septiembre de 2016 (V0190/2016 y V3667/2016, respectivamente), en las que acogió como propio el criterio del TEAC.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que a diferencia del IRPF, en el IVA, salvo en el caso de los bienes de inversión, se exige la afectación exclusiva a la actividad de los bienes y servicios para que la cuota soportada sea deducible, por lo que no se contempla la posibilidad de deducción parcial de los gastos de suministros cuando la vivienda esté afecta en parte a la actividad.

3. Porcentaje resultante de aplicar el 30 % a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior. La norma ahora modificada cuantifica el gasto teniendo en cuenta el criterio defendido por el TEAC y la DGT, aunque para facilitar su aplicación se establece un cálculo objetivo de las horas en las que se ejerce la actividad. En el texto inicial presentado en el Congreso se señalaba que podían deducirse el 20% de los suministros de agua, gas y electricidad, salvo que el contribuyente o la Administración Tributaria prueben un porcentaje superior o inferior.

Por tanto, es fundamental establecer bien los metros que dedicamos a la actividad económica cuando nos damos de alta en Hacienda para poder establecer las deducciones oportunas, así como en su caso, revisar el domicilio fiscal de la actividad que se ejerce en la vivienda (Modelos censales 036/037).

Hay que tener en cuenta que tanto la Administración como el autónomo puedan establecer un porcentaje diferente, pero difícilmente será admisible un porcentaje mayor que se fundamente en las horas de desarrollo efectivo de la actividad, que es el único criterio que va a admitir la Administración tributaria, pues el porcentaje legal está calculado para una jornada laboral semanal de 50,4 horas [(50,4 x 100)/168 = 30 %).

La propia AEAT en su página web ha señalado un ejemplo para calcular el importe deducible de estos gastos:

• La vivienda habitual de un contribuyente tiene 100 m². El contribuyente afecta a la actividad económica que desarrolla 40 m². Los gastos anuales por suministros ascienden a 5.000 euros.
• Proporción de la vivienda habitual afecta: 40 m² / 100 m² = 40%
• Porcentaje de deducción = 30% x 40% = 12%
• Gastos deducibles: 5.000 € x 12% = 600 €

2. Los gastos de manutención del titular de la actividad económica

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de manutención, la letra c) de la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

“c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.

Como se puede ver de esta nueva redacción, con efectos desde el 01-01-2018, para que los gastos de manutención sean deducibles tienen que darse los siguientes requisitos:

1. Ser gastos del propio contribuyente. Estos gastos se refieren a los correspondientes a comidas del titular de la actividad, pero ello no es un obstáculo para que el contribuyente pueda deducir los gastos de las comidas realizadas con los clientes y proveedores, que, en principio, no se sujetarían a los señalados límites, sino al que establece el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (1 % del importe neto de la cifra de negocios).
2. Realizarse en el desarrollo de la actividad. Es un requisito lógico, pues se debe justificar que no es un gasto privado, ajeno a la actividad. Se deberá justificar el gasto mediante la correspondiente factura y se deberá también probar su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos. Estos requisito ya lo viene exigiendo la Administración, y son puntos conflictivos con los contribuyentes, ya que esta es especialmente estricta a la hora de analizar su vinculación con la actividad empresarial o profesional y que, además, en muchos de los casos planteados ante los tribunales se ha avalado el criterio administrativo al considerar que no quedaba suficientemente probada dicha relación con la actividad. Por ello es conveniente que se aporten facturas identificativas, con los datos necesarios que identifiquen al destinatario de la operación, así como que las comidas se desarrollan en lugares donde se han realizado trabajos, que no tengan lugar en días no laborables u otros similares, etc.
3. Producirse en establecimientos de restauración y hostelería. Por tanto, quedan fuera las comidas en sitios que no tengan esta consideración, como viviendas, despachos, locales particulares, etc…Además, parece que la norma no exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentra el centro de trabajo o el domicilio, por lo que este no es un requisito que deban cumplir los empresarios y profesionales a estos efectos, como si ocurre en el caso de la exención de dietas de trabajadores (artículo 9 del RIRPF, al que se remite la nueva regulación al señalar….”con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”, pro no habla de cumplir el resto de requisitos, sólo los límites cuantitativos).
4. Deberán abonarse utilizando cualquier medio electrónico de pago (tarjetas de crédito y débito). Por tanto, no vale el dinero en efectivo ni cualquier otro medio de pago que no sea electrónico (cheques, por ejemplo). Como ejemplos de sistemas de pago electrónico nos encontramos las pasarelas de pago o TPV virtual para el pago con tarjeta, los sistemas de monedero electrónico y los sistemas que se conectan directamente con la banca electrónica del usuario.

Es un requisito lógico, para tener el control del pago por parte de la Administración, pues elimina los riesgos e inconvenientes que conlleva el efectivo y los cheques, además de que le permite al usuario tener un mayor control de las operaciones al quedar todo registrado en un estado de cuenta.

5. Estos gastos tendrán como límite máximo los importes establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores. Para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal y, en definitiva, deducible, el legislador ha tomado como cuantías orientativas los importes de las dietas exentas por desplazamientos de los trabajadores a que se refiere el artículo 9 del Reglamento del IRPF. En concreto:
• Cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será 26,67 €/día, si el desplazamiento es en España, o 48,08 €/día, si se produce en el extranjero.
• Si se pernocta fuera de los municipios señalados el gasto deducible ascenderá, como máximo, a 53,34 €/día cuando el desplazamiento se produzca en España y a 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero.

Un último consejo.
La mejor garantía para evitar sorpresas y cumplir con la normativa vigente es dejarse asesorar por un profesional debidamente cualificado y que pertenezca a un Colegio Profesional o Asociación profesional de reconocido prestigio.