José Miguel Mtnez.-Carrasco Pignatelli
Abogado. Prof. Titular Universidad. Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona (UAB)En su sentencia 59/2017, de 11 de mayo (BOE núm. 142, de 15 de junio de 2017) el Tribunal Constitucional (TC) ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad del art. 107.1, art. 107.2 a) (base imponible) y del art. 110.4 (gestión tributaria del impuesto) de la Ley de Haciendas Locales (Ley HH.LL., aprobada por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), preceptos referidos al Impuesto municipal sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Para el vulgo, impuesto sobre la plusvalía.
En su sentencia 59/2017, de 11 de mayo (BOE núm. 142, de 15 de junio de 2017) el Tribunal Constitucional (TC) ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad del art. 107.1, art. 107.2 a) (base imponible) y del art. 110.4 (gestión tributaria del impuesto) de la Ley de Haciendas Locales (Ley HH.LL., aprobada por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), preceptos referidos al Impuesto municipal sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Para el vulgo, impuesto sobre la plusvalía.
Quedó resuelta así la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016, promovida por el Juzgado de lo Contencioso-admvo. núm. 1 de Jerez de la Frontera, que entendió que el art. 107 Ley HH.LL. transgredía el principio constitucional de capacidad económica (art. 31 Constitución), en los casos en los que se exigía el impuesto, aunque el valor del terreno urbano, no ya no había experimentado ningún incremento, sino que incluso había disminuido (esto es, lo que se conoce como decremento o minusvalía).
Era la crónica de una inconstitucionalidad anunciada, en particular, después de dos pronunciamientos previos del TC referidos a normas forales vascas, tras los cuales, la normativa estatal del impuesto municipal de la plusvalía había quedado seriamente “tocada del ala”.
A continuación, se examinan los antecedentes, alcance, significado y efectos de esta importante resolución, formulando finalmente unas conclusiones al respecto.
1. Antecedentes: la inconstitucionalidad de la plusvalía municipal vasca
La STC 26/2017 de 16 de febrero de 2017, anuló parcialmente diversos preceptos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos Naturaleza Urbana para Guipúzcoa.
El juez constitucional declaró su nulidad cuando gravaran situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana, o minusvalías.
Poco después, en la sentencia 37/2017, de 1 de marzo de 2017, el TC volvió a arremeter, esta vez contra la plusvalía municipal de Álava, declarando la nulidad parcial de ciertos artículos de la Norma Foral alavesa 46/1989, de 19 de julio, en los casos en que se produjera minusvalía.
Los preceptos de las normas forales de Guipúzcoa y Álava que fueron declarados inconstitucionales y anulados parcialmente en las SSTC referidas, tenían un contenido casi idéntico a los respectivos de la Ley de HH.LL.
Se trata del art. 4 y art. 7 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos Naturaleza Urbana de Guipúzcoa. Y del art. 4 y del art. 7 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos Naturaleza Urbana de Álava.
En esencia, el núcleo de ambos fallos del TC giraba en torno a la vulneración del principio de capacidad económica reconocido por el art. 31 Constitución.
Aunque las SSTC para Guipúzcoa y Álava inadmitieron las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas respecto a los preceptos equivalentes de la Ley estatal, por considerar que no eran aplicables a la cuestión controvertida, sí que implícitamente la aceptaban al emplazar al legislador a modificar la normativa estatal vigente para el impuesto de la plusvalía.
En efecto. El TC lanzaba el guante al legislador foral, al sugerirle la reforma de su regulación normativa, entonces vigente.
Tanto la Admón. tributaria de Guipúzcoa, como la de Álava modificaron la normativa reguladora del IIVTNU (casi idéntica a la estatal) mediante el Decreto Foral-Norma 2/2017 de 28 de marzo de la Provincia de Guipúzcoa y el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, de Álava.
La reforma operada por las normas forales indicadas consiste en:
1º El hecho imponible del IIVTNU, se entenderá realizado sólo cuando haya existido un incremento de valor de los terrenos.
2º El cálculo del valor del terreno urbano se realizará comparando el valor de adquisición de la propiedad o, en su caso, de la constitución o adquisición del derecho real de goce limitativo del dominio, con el valor de transmisión o, si procede, de la constitución o transmisión del derecho real de goce limitativo del dominio.
3º El momento temporal a partir del cual se determine el valor será la fecha de adquisición del terreno o, en su caso, de la constitución o adquisición del derecho real de goce limitativo del dominio, y la fecha de su transmisión o, en su caso, de la constitución o transmisión del derecho real de goce limitativo del dominio.
Además, las normas forales crean un régimen transitorio para aquellas liquidaciones del impuesto que hayan ganado firmeza y que sean anteriores a las sentencias del TC referidas.
En consecuencia, en el ámbito foral de Guipúzcoa y Álava, el tributo de la plusvalía municipal quedaba anulado parcialmente, imposibilitándose su aplicación cuando la transmisión generara pérdidas.
Surgieron entonces todo tipo de especulaciones acerca de qué sería de la regulación legislativa estatal del IIVTNU. Para muchos estaba claro: tocada y casi hundida. Y si no, al tiempo…, como al final ha ocurrido.
2. La STC 59/2017, de 11 de mayo: alcance y contenido
El TC reitera en su sentencia de 11 de mayo de 2017 la misma doctrina sentada en sus pronunciamientos anteriores sobre las normas forales de Guipúzcoa y Álava reguladoras del impuesto municipal de la plusvalía: el impuesto municipal que nos ocupa únicamente es inconstitucional cuando grava situaciones en las que se ha generado un incremento de valor del terreno objeto de la transmisión (si bien el Tribunal no aclara a quién corresponde –al contribuyente o al Ayuntamiento- acreditar si ha habido o no incremento de valor).
Aun cuando el Juzgado de Jerez de la Frontera no lo solicitó en la cuestión planteada al máximo intérprete de la Constitución (únicamente pedía la inconstitucionalidad del art. 107 Ley HH.LL.), el TC extendió también el alcance de la inconstitucionalidad declarada al art. 110.4 de dicho cuerpo legal, por cuanto que tal precepto impide a los Ayuntamientos considerar un incremento de valor diferente al que resulta del procedimiento regulado por la ley. Ese ha sido justamente el motivo de la inconstitucionalidad, en tanto que niega a los contribuyentes la posibilidad de demostrar que en la transmisión no se ha generado capacidad económica susceptible de imposición.
Es preciso advertir que el TC sólo ha declarado la inconstitucionalidad del gravamen de la plusvalía regulada en el art. 107. 1 y 2 a) (transmisión de terrenos), pero no la generada por la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, por la transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o a realizar una construcción bajo suelo, ni tampoco las expropiaciones forzosas (art. 107.2 b, c y d).
Pues bien. La esencia de la doctrina del STC que nos ocupa consiste en que es inconstitucional tributar por el IIVTNU cuando el valor del terreno no se haya incrementado con ocasión de su transmisión, esto es, cuando la venta haya provocado pérdidas. Tal doctrina se contiene en el FJ 5 (apdos. a y b).
Así las cosas, cabe preguntarse cuál ha sido hasta la sentencia declarativa de inconstitucionalidad el procedimiento de cálculo de la plusvalía gravada por el impuesto municipal en cuestión.
Conforme al art. 107 Ley HH.LL., del cálculo del impuesto resulta el incremento de valor que el terreno tendrá en los años siguientes a la transmisión, y no el aumento de valor que ha tenido realmente desde que fue adquirido hasta que se transmita.
El cálculo del tributo municipal parte de la determinación de la base imponible mediante la conjunción de los tres factores siguientes: valor catastral del terreno (aparece en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que cada año nos notifica la Admón.), coeficiente de incremento aprobado por el ayuntamiento respectivo y número de años transcurridos desde la fecha de compra, hasta 20 años después, como máximo.
La base imponible del impuesto, por tanto, resulta de multiplicar el valor catastral del inmueble urbano por alguno de los coeficientes referidos, según el número de años en que se haya generado el incremento del valor del terreno.
Una vez determinada la base imponible, ha de aplicarse el tipo de gravamen fijado por el ayuntamiento de que se trate.
Este mecanismo de cálculo lleva a la nefasta consecuencia de que, pese a que la transmisión haya generado pérdidas en, en la mayor parte de los casos habrá que pagar el impuesto a la Admón. tributaria. Precisamente esta es la cuestión planteada ante el TC.
Respecto al método de cálculo de la plusvalía (a veces, solo presunta, por lo absolutamente artificial y forzado del mecanismo previsto para su cuantificación), el TC reitera los argumentos expuestos en sus sentencias antes referidas sobre la normativa vasca reguladora del impuesto.
3. Efectos
El TC acaba recomendando al legislador que, a partir de la publicación de esta sentencia, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del tributo municipal, por cuanto es a él únicamente a quien corresponde fijar “[…] la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación” (FJ 5 c).
Conforme al art. treinta y ocho. Uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del TC, la sentencia que se analiza desarrolla efectos generales desde el mismo día de su publicación, pero sólo en la medida que los preceptos legales viciados de inconstitucionalidad someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Así las cosas, el legislador estatal (entiéndase, Ministerio de Hacienda) ha mantenido en los últimos meses reuniones con la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), a efectos de modificar el IVTNU atendiendo a la doctrina sentada por el TC en la materia. Se trata de reformar la Ley en cuanto al método de cálculo de la cuota tributaria, no de modificar los tipos a aplicar, en tanto que son los Ayuntamientos quienes los fijan, ni –menos aún- de eliminar el tributo, de jugosa aportación a las arcas municipales (casi dos mil millones de euros).
De otro lado, con posterioridad a la analizada STC 59/2017, de 11 de mayo, se han ido dictando ya varias sentencias por órganos de la jurisdicción ordinaria en las que se aplica la doctrina sobre la plusvalía municipal sentada por el máximo intérprete de la Constitución: sentencia nº 95/2017, de 30 de mayo y la sentencia nº 101/2017, de 1 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-admvo. nº 1 de Cartagena, en las que se condena respectivamente al Ayuntamiento de Cartagena y de la localidad murciana de San Pedro del Pinatar a la devolución de sendas cantidades (5.143 €. y 2.580,81 €., en cada caso) pagadas indebidamente por una persona física y una sociedad limitada en concepto de cuota del IIVTNU, con ocasión de la venta de un terreno.
En ambas sentencias, dicho Juzgado declaró que no corresponde al contribuyente la carga de la prueba de que no hubo incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana entre la adquisición y la transmisión, sino que, por el contrario, tal carga recae sobre el Ayuntamiento. Esto es, debe ser el propio Ayuntamiento el que pruebe que sí existió incremento de valor, y no al contrario.
El criterio doctrinal del TC sobre el impuesto de plusvalía municipal examinado anteriormente, también se ha seguido por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de León en su sentencia nº 118/2017, de 20 de junio de 2017.
Dicha sentencia estima la pretensión del recurrente al declarar que desde la STC 59/2017, y hasta que no se modifique la Ley de HH.LL., deberá ser la Admón. local competente para recaudar -y no el contribuyente- quien habrá de acreditar que ha habido incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana transmitidos.
Además, la sentencia aclara que el Ayuntamiento no podrá probar tal circunstancia remitiéndose sin más a los valores catastrales, en tanto esa fórmula legal de cálculo ha sido declarada inconstitucional.
De este modo, ha tenido que ser la jurisdicción ordinaria (dado que el TC no lo había aclarado) la que haya establecido a quién corresponde demostrar que el valor del terreno no se ha incrementado, superando así una grave situación de inseguridad jurídica en los contribuyentes.
4. Conclusión
Tanto en la STC 59/2017, de 11 de mayo analizada, como en la dos sentencias dictadas con anterioridad, referidas a la normativa vasca del impuesto, el TC confirma la validez del método objetivo de cuantificación en vigor del IIVTNU para aquellas transmisiones de terrenos en las que se haya producido un incremento de su valor, sea cual sea el importe del mismo.
Pero, el TC sí declara inconstitucional el mecanismo legal de cálculo de la base imponible del impuesto cuando la transmisión del terreno no haya generado incremento de valor alguno, pues no habría plusvalía que gravar, vulnerándose el principio constitucional de capacidad económica.
A la luz de la reciente STC examinada, los contribuyentes podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación del IIVTNU (art. 120.3 Ley 58/2003, General Tributaria) con devolución del impuesto indebidamente ingresado (art. 221 LGT) cuando la cuota tributaria soportada haya agotado totalmente el beneficio obtenido por la transmisión o implique una tributación desmesurada en relación a la plusvalía realmente obtenida.
Ya era hora. La justicia ordinaria lo venía denunciando repetidamente. Lástima que haya tenido que ser la crisis económica padecida la mecha que ha hecho saltar en añicos la discutida constitucionalidad del método artificioso de cálculo de la deuda tributaria en el importante impuesto municipal de la plusvalía.
En cualquier caso, es urgente que el legislador estatal acometa una reforma del impuesto municipal en cuestión, adaptándolo a las exigencias del TC.
Y, sobre todo, se demanda la elaboración inaplazable de una Ley que establezca un criterio homogéneo y uniforme para todos los impuestos en los que la valoración fiscal sea determinante para el cálculo de la cuota tributaria.
