Selecció de consultes de la DGT

IAE/IVA/IRPF. Dermatòleg que participa ocasionalment com a ponent en cursos o conferències sobre la seva especialitat

Direcció General de Tributs (DGT): 17-11-2016
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V4991-16

Resposta

Impost sobre activitats econòmiques

L’article 78 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (TRLRHL), aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, disposa en l’apartat 1, que “L’impost sobre activitats econòmiques és un tribut directe de caràcter real, el fet imposable del qual està constituït pel simple exercici, en territori nacional, d’activitats empresarials, professionals o artístiques, tant si s’exerceixen com no si no s’exerceixen en un local determinat i estiguin o no especificades en les tarifes de l’impost.”.

En virtut del que s’ha exposat, es dedueix que queden excloses de l’àmbit d’aplicació de l’impost les activitats que s’exerceixin en règim de dependència laboral, encara que el contingut material d’aquestes pugui ser de tipus empresarial, professional o artístic.
El grup 832 de la secció segona de les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, aprovades juntament amb la instrucció per a la seva aplicació pel Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, classifica l’activitat professional dels “Metges especialistes (exclosos els estomatòlegs i els odontòlegs)”.

L’alta en el grup esmentat comprèn la realització de totes les activitats que s’exerceixin per compte propi, sense dependència laboral, relacionades amb les matèries pròpies de la seva titulació acadèmica, entre elles, l’ensenyament.

Tenint en compte això en el cas plantejat, s’ha de concloure que la impartició de conferències o la realització de cursos o ponències per compte del consultant, a sol·licitud de laboratoris farmacèutics, sense que hi hagi cap vincle laboral entre ells, sempre que siguin sobre matèries relacionades amb la seva titulació acadèmica de medicina, no comporta l’obligació de donar-se d’alta en una altra rúbrica diferent del grup 832 de la secció segona.

Impost sobre el valor afegit

1. D’acord amb el que disposa l’article 4 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estan subjectes a aquest impost els lliuraments de béns i prestacions de serveis que duguin a terme empresaris o professionals en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional.

A aquest efecte, segons el que disposa l’article 5 de la mateixa Llei, es consideren empresaris o professionals les persones que duen a terme activitats empresarials o professionals, i es consideren com a tals les activitats que impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans, o d’un d’aquests, amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.

L’activitat de formació mitjançant xerrades i conferències sobre dermatologia a què fa referència l’escrit de consulta, suposa l’ordenació per compte propi de mitjans de producció materials i de recursos humans, o només d’un d’ells, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de determinats serveis, per la qual cosa aquesta activitat està subjecta a l’impost sobre el valor afegit, ja que es duu a terme en el desenvolupament d’una activitat empresarial o professional.

2. Pel que fa al caràcter d’activitat empresarial o professional de l’activitat consultada, i d’acord amb el que s’ha esmentat en l’apartat anterior, si aquesta activitat s’exerceix directament i per compte propi pel consultant, una circumstància que sembla que es dedueix de l’escrit de consulta, i determina l’existència de les característiques pròpies d’una activitat professional, en aquest cas, els serveis d’ensenyament esmentats subjectes a l’impost sobre el valor afegit podrien estar exempts de l’impost esmentat si es compleix el que disposa l’article 20, apartat 1, número 10, de la Llei 37/1992, que assenyala:

L’aplicació de l’exempció que preveu el precepte està, doncs, condicionada a que tingui lloc els requisits següents:

1. Que les classes siguin impartides per persones físiques.
2. Que les matèries sobre les quals versin les classes estiguin compreses en algun dels plans d’estudi de qualsevol dels nivells i graus del sistema educatiu espanyol.

   La determinació de les matèries que s’inclouen en els plans d’estudi esmentats és competència del Ministeri d’Educació, Cultura i Esport.

3. Que en cas que no s’apliqui l’exempció que estableix l’article 82.1.c del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, tampoc no sigui necessari donar-se d’alta en la tarifa d’activitats empresarials de l’impost sobre activitats econòmiques per impartir les classes esmentades.

En particular, complirà aquest requisit sempre que l’activitat es trobi inclosa en un epígraf corresponent a la secció segona (activitats professionals) de les tarifes d’impost sobre activitats econòmiques.

Si això no té lloc, els serveis professionals que hagi dut a terme el consultant tributaran per l’impost sobre el valor afegit al tipus impositiu del 21%.

Per tant, els cursos, les ponències en congressos mèdics i la participació en xerrades i taules rodones, que duu a terme la consultant, estaran exempts de l’impost quan estiguin inclosos en algun pla d’estudis del sistema educatiu, d’acord amb el criteri del Ministeri d’Educació, Cultura i Esport, com és el cas de la matèria de dermatologia.

Impost sobre la renda de les persones físiques

Com que no existeix una relació laboral que vinculi el consultant amb els laboratoris organitzadors dels cursos, per poder qualificar els rendiments corresponents a la impartició de cursos o conferències és necessari recórrer en primer lloc a l’article 17 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni (BOE del dia 29), que en els apartats 2, lletra c i 3 qualifica com a rendiments del treball els derivats d’impartir cursos, conferències, col·loquis, seminaris i similars, excepte quan suposin l’ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d’un dels dos, amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis, cas en què s’han de qualificar com a rendiments d’activitats econòmiques.

Del precepte esmentat es desprèn que les rendes derivades de la impartició de cursos, conferències, col·loquis, seminaris i similars, tributaran, com a norma general, com a rendiments del treball i, excepcionalment, quan impliquin l’ordenació per compte propi de mitjans de producció o de recursos humans, es qualificaran com a rendiments d’activitats econòmiques.

En conseqüència, aquesta subdirecció interpreta que la consideració d’aquestes rendes com a rendiments d’activitats econòmiques dependrà de l’existència de l’ordenació esmentada per compte propi de factors productius, cosa que s’haurà de determinar en cada cas concret, en vista de les circumstàncies concurrents. No obstant això, i amb caràcter general, es pot parlar de l’existència d’ordenació per compte propi quan el contribuent intervingui com a organitzador dels cursos, conferències o seminaris, oferint-los al públic i concertant, si escau, amb els professors o conferenciants la seva intervenció en aquests esdeveniments, o quan participi en els resultats pròspers o adversos que en derivin.

Així mateix, es pot entendre que s’obtenen rendes d’activitats econòmiques quan el contribuent ja estigui exercint activitats econòmiques i participi en la impartició dels cursos o conferències en matèries relacionades directament amb l’objectiu de la seva activitat, de manera que es pugui entendre que es tracta d’un servei més dels que es presten a través de l’ordenació per compte propi que configura l’activitat econòmica que estava desenvolupant.

D’acord amb el criteri exposat en els dos paràgrafs anteriors, en aquest cas, com que el consultant ha estat desenvolupant l’activitat professional de metge dermatòleg, escau qualificar com a derivats de la seva activitat professional els rendiments que obtingui per la impartició de cursos o conferències relacionats amb la seva especialitat.

Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària (BOE del dia 18).

 

IVA. Inversió del subjecte passiu. Execucions d’obra. Arquitectes contractats per una societat per dur a terme serveis consistents en la direcció d’obres, redacció de projectes, etc. d’un edifici d’ús industrial

Direcció General de Tributs (DGT): 26-10-2016
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V4565-16

Resposta

1. En relació amb la qüestió plantejada es pot assenyalar que, amb data 27 de desembre de 2012, ha tingut lloc la resposta vinculant a la consulta amb número de referència V2583-12, plantejada en relació amb el tractament en l’impost sobre el valor afegit, derivat de l’aplicació de la lletra f de l’article 84.Un.2 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), afegida per la Llei 7/2012, de 29 d’octubre, de modificació de la normativa tributària i pressupostària i d’adequació de la normativa financera per a la intensificació de les actuacions en la prevenció i lluita contra el frau (BOE de 30 d’octubre). En aquesta resposta es recull el cas plantejat per la consultant, per la qual cosa s’hi remet.

2. Referent a això, cal tenir en compte que l’article 84 de la Llei 37/1992, en la redacció donada per la Llei 7/2012, de 29 d’octubre, de modificació de la normativa tributària i pressupostària i d’adequació de la normativa financera per a la intensificació de les actuacions en la prevenció i la lluita contra el frau (BOE de 30 d’octubre), estableix, amb efecte des del 31 d’octubre de 2012, el següent:

3. Pel que fa al concepte de rehabilitació esmentat, s’ha de recórrer a l’article 20.Un.22 de la Llei 37/1992, que indica que, a l’efecte de la Llei de l’impost, són obres de rehabilitació d’edificacions les que reuneixin els requisits següents:

Es pot aclarir que les obres de rehabilitació es poden dur a terme en edificacions que siguin propietat tant del rehabilitador com de tercers.

Així, per exemple, s’aplica el supòsit d’inversió del subjecte passiu que conté l’article 84.Un.2.f de la Llei de l’impost, sempre que es presentin els altres requisits que aquest preveu, a les execucions d’obres de rehabilitació dutes a terme per l’arrendatari d’un local de negocis, en el qual aquest desenvolupa l’activitat.

4. En resposta a la consulta vinculant V2583-12, esmentada abans, aquest Centre Directiu ha manifestat el següent, en relació amb l’àmbit objectiu d’aplicació de l’article 84.Un.2.f de la Llei 37/1992.

Per a l’aplicació del supòsit d’inversió del subjecte passiu de l’article 84.Un.2.f de la Llei de l’impost, a més del requisit subjectiu que el destinatari de les operacions subjectes a l’impost ha d’actuar amb la condició d’empresari o professional, és necessari que es presentin tres requisits objectius, com ara:

1. Que es tracti d’operacions que es duguin a terme en el marc d’un procés d’urbanització de terrenys o de construcció o rehabilitació d’edificacions.
2. Que les operacions efectuades tinguin la naturalesa jurídica d’execucions d’obra, amb aportació de materials o sense, inclosa la cessió de personal necessari per dur-la a terme.
3. Que les operacions esmentades siguin conseqüència de contractes directament formalitzats entre el promotor i el contractista o contractistes principals.

A més de reunir-se els requisits anteriors, el mecanisme d’inversió del subjecte passiu també s’aplica a les execucions d’obra, amb aportació de materials o sense, els destinataris de les quals siguin, al seu torn, el contractista principal o altres subcontractistes involucrats en el contracte principal formalitzat entre el promotor i el contractista o contractistes principals.

Convé assenyalar que, en el cas que existeixin diversos contractistes principals, el més rellevant a aquest efecte és que l’execució d’obra duta a terme en el seu conjunt per tots tingui aquesta consideració, sense que calgui esperar que cadascuna de les execucions d’obra dutes a terme per cadascun dels contractistes es consideri aïlladament com d’urbanització, construcció o rehabilitació.

Així, per exemple, si un subjecte passiu pretén rehabilitar un edifici i per a això contracta individualment un encofrador, un ferrallista i una empresa que li faci el bombeig de formigó, aquesta actuació s’ha de qualificar com a rehabilitació segons l’aplicació de l’article 84.Un.2.f de la Llei, sens perjudici que aquestes execucions d’obra, de manera aïllada, no reuneixin els requisits per qualificar-se com a obres de rehabilitació.

D’altra banda i d’acord amb el que s’ha indicat abans, no s’aplica el mecanisme d’inversió del subjecte passiu, encara que es tracti d’execucions d’obra o cessions de personal, quan aquests serveis es prestin al contractista o contractistes principals o altres subcontractistes en el marc d’un contracte principal que no tingui per objecte la urbanització de terrenys o la construcció o rehabilitació d’edificacions.

Per exemple, un contracte principal que tingui per objecte la conservació i el manteniment de carreteres, en la virtut del qual es prestin serveis de neteja, recollida de materials, viabilitat hivernal, desbrossament de cunetes, etc., no donarà lloc a la inversió del subjecte passiu, en cap de les fases de la cadena, encara que en compliment del contracte principal esmentat hagin de tenir lloc determinades execucions d’obra immobiliària, tot això sempre que aquest contracte no es pugui considerar d’urbanització de terrenys o de construcció o rehabilitació d’edificacions.

A aquest efecte, cal que el contractista principal i, si escau, els subcontractistes successius destinataris de les operacions d’execució d’obra o de cessió de personal comuniquin expressament i fefaentment al proveïdor o prestador que aquestes s’integren al si d’un contracte principal, promotor-contractista, que té per objecte la urbanització de terrenys o la construcció o rehabilitació d’edificacions.

Es pot aclarir igualment que l’article 84.Un.2.f de la Llei de l’impost s’aplicarà igualment a les execucions d’obra i cessions de personal efectuades per al contractista principal o altres subcontractistes, quan aquestes siguin conseqüència d’un contracte principal o hi facin referència, el qual tingui per objecte la urbanització de terrenys o la construcció o rehabilitació d’edificacions. Això es produirà independentment que el promotor actuï o no amb la condició d’empresari o professional, és a dir, sense que resulti rellevant, a aquest efecte, que es produeixi o no la inversió del subjecte passiu en les operacions efectuades entre el contractista principal i el promotor.

Igualment, s’ha d’aclarir que l’article esmentat també s’aplica a les execucions d’obra com la reparació d’humitats, enrajolats i treballs similars efectuats després del lliurament de l’obra final, però en període de garantia, sempre que aquests treballs es derivin directament del contracte principal d’urbanització, construcció o rehabilitació.

Fora d’aquests casos, com sembla ser el que s’esmenta en l’escrit de consulta, únicament escau l’aplicació del supòsit d’inversió del subjecte passiu que s’indica en les operacions descrites per la consultant si aquestes operacions tenen la consideració de rehabilitació d’edificacions en els termes que s’han indicat abans.

5. Finalment, es pot assenyalar que el Reial decret 828/2013, de 25 d’octubre (BOE de 26 d’octubre), modifica, entre altres normes, el Reglament de l’impost sobre el valor afegit, i afegeix un nou article 24 quater sobre l’aplicació de les regles d’inversió del subjecte passiu, que ha entrat en vigor el 27 d’octubre de 2013, segons la seva disposició final única.

Pel que fa a l’aplicació de l’article 84, apartat u, número 2, lletra f de la Llei de l’impost sobre el valor afegit, l’article 24 quater, en els apartats del 3 a 7, estableix el següent:

6. D’acord amb això i, en particular, pel que fa a la matèria objecte de consulta, els serveis d’arquitectes que consisteixen en la direcció d’obres, redacció de projectes, etc. (vegeu, entre altres, la resposta a la consulta vinculant amb número de referència V0966-12, de 7 de maig), tenen la consideració, a l’efecte de l’impost sobre el valor afegit, de prestacions de serveis que no constitueixen execucions d’obra, en els termes assenyalats.

Per tant, en no tenir la consideració a l’efecte de l’impost sobre el valor afegit d’execucions d’obra, no s’aplica la regla d’inversió del subjecte passiu, que conté l’article 84, apartat u, número 2, lletra f de la Llei 37/1992, a les operacions esmentades.

En conseqüència, els consultants hauran de fer repercutir l’impost al tipus impositiu general del 21% al destinatari dels seus serveis.

7. Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària.

 

IRPF. Dació en pagament de l’habitatge en pagament parcial d’una hipoteca sobre un local comercial

Direcció General de Tributs (DGT): 08-11-2016
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V4722-16

Resposta

La lletra d de l’apartat 4 de l’article 33 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni (BOE de 29 de novembre) —d’ara endavant, LIRPF—, ha estat introduïda per l’article 122, Apartat Un, del Reial decret llei 8/2014, de 4 de juliol, d’aprovació de mesures urgents per al creixement, la competitivitat i l’eficiència (BOE de 5 de juliol), amb efecte “des de l’1 de gener de 2014 i exercicis anteriors no prescrits”. La mateixa modificació, i amb els mateixos efectes, és introduïda per l’apartat Un de l’article 122 de la Llei 18/2014, de 15 d’octubre, d’aprovació de mesures urgents per al creixement, la competitivitat i l’eficiència. (BOE de 17 d’octubre)

La lletra d de l’apartat 4 de l’article 33, disposa el següent:

Per tant, sempre que es compleixin els requisits anteriors, el guany patrimonial que, si escau, es posi de manifest en ocasió de la dació en pagament de l’habitatge habitual del deutor estarà exempt en l’IRPF.

El consultant indica en la seva consulta que si bé l’habitatge objecte de dació en pagament és el seu habitatge habitual, la dació s’efectua en pagament de la hipoteca d’un local comercial. Pel que fa a això, s’ha de tenir en compte que l’aplicació d’aquesta exempció exigeix que l’habitatge objecte de dació sigui l’habitatge habitual i que es dugui a terme per cancel·lar deutes hipotecaris que recaiguin sobre aquest, per tant, s’aplica l’exempció esmentada.

L’article 33.1 de la LIRPF disposa el següent:

D’acord amb aquest precepte, la dació de l’habitatge habitual en pagament de la hipoteca d’un local comercial genera un guany o pèrdua patrimonial, ja que simultàniament es produeix una alteració en la composició del patrimoni del seu titular i una variació en el seu valor.

El càlcul del guany o pèrdua patrimonial s’efectuarà, amb caràcter general, per diferència entre el valor de la transmissió i el valor d’adquisició, segons determina l’article 35 de la LIRPF, que disposa que:

Per calcular el guany o la pèrdua patrimonial, el valor de transmissió serà l’import del crèdit que s’extingeix, valor que coincidirà amb el valor de mercat de l’immoble entregat. D’altra banda, el valor d’adquisició seria el determinat segons les regles exposades.

El guany o la pèrdua patrimonial que, si escau, resulti subjecte a l’impost s’integrarà a la base imposable de l’estalvi, de la manera que preveu l’article 49 de la LIRPF.

Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària.