Guia sobre la fiscalitat de l’activitat de lloguer d’apartaments turístics

En els últims anys s’està produint un augment cada vegada més significatiu de l’ús de l’allotjament privat per al turisme, que és el que es denomina lloguer turístic, i cal diferenciar-lo dels serveis que ofereix la indústria hotelera. Quan es produeixi la cessió temporal d’ús de la totalitat d’un habitatge moblat i equipat en condicions d’ús immediat, comercialitzada o promocionada en canals d’oferta turística i realitzada amb una finalitat lucrativa, es tractarà d’un lloguer turístic, que se sotmetrà a un règim específic, derivat de la seva normativa sectorial, segons el que estableix la Llei d’arrendaments urbans. Doncs bé, l’habitatge que es lloga per motius turístics o vacacionals té determinades consideracions fiscals específiques que heu de conèixer.

1. Impost sobre activitats econòmiques (IAE)

Hem d’analitzar les diferents possibilitats dins de l’activitat de lloguer d’apartaments turístics amb la finalitat de realitzar una classificació correcta en les tarifes de l’IAE.

En primer lloc, cal analitzar l’activitat per la qual una persona o entitat cedeix, a canvi d’un preu a arrendataris, apartaments per períodes de temps determinat prestant serveis d’hostalatge. Entenem que l’activitat d’hostalatge es caracteritza perquè normalment comprèn la prestació d’una sèrie de serveis, com neteja d’immobles; canvi de roba; custòdia de maletes; posada a disposició del client de vaixella, estris i aparells de cuina, i, de vegades, prestació de serveis d’alimentació. En aquest sentit, les tarifes de l’IAE classifiquen en l’Agrupació 68 de la secció primera el “Servei d’hostalatge”. Dins d’aquesta agrupació, hi ha el grup 685 “Allotjaments turístics extrahotelers”, en el qual es classifiquen les activitats que tenen la naturalesa de serveis d’hostalatge, però que es presten en establiments diferents als hotels i motels, hostals i pensions, fondes i cases d’hostes, hotels apartaments, empreses organitzades o agències d’explotació d’apartaments privats, i campaments turístics tipus càmping. En particular, s’enquadren en aquest grup 685 els serveis d’hostalatges que presten finques rústiques, cases rurals i hostals en el medi rural, així com albergs juvenils, pisos i similars que no tinguin, objectivament, la condició de cap dels establiments enumerats anteriorment.

Cal recordar que si els establiments d’hostalatge que s’hi classifiquen estan oberts menys de 8 mesos l’any, la quota de la tarifa serà del 70% de la quota que s’hi indica.

D’altra banda, els subjectes passius que exerceixin l’activitat de serveis d’hostalatge podran prestar, sense pagar cap quota addicional, serveis complementaris, com ara serveis de neteja, canvi de llençols, Internet, televisió, etc.

En conseqüència, el grup 685 de la secció primera de les tarifes de l’IAE classifica l’activitat d’explotació d’apartaments turístics extrahotelers.

En segon lloc, hem d’analitzar el supòsit en què una persona o entitat propietària d’un apartament turístic l’arrenda a una entitat mercantil (societat) o persona física que l’explota com a establiment extrahoteler, la qual en contracta l’ocupació amb operadors turístics o el personal necessari i assumint tots els riscos de l’explotació. La persona o entitat propietària de l’apartament turístic desenvolupa l’activitat d’arrendament d’immobles classificada en l’epígraf 861.2 de la secció 1a de l’IAE “Lloguer de locals industrials i altres lloguers NCOP”.

En tercer lloc, es pot estudiar el supòsit que aquesta activitat consisteixi, exclusivament, en l’arrendament per períodes de temps de cases o part d’aquestes, sense prestar cap servei propi de l’activitat d’hostalatge i limitant-se a posar les instal·lacions a disposició de l’arrendatari. Per tant, en la mesura que això sigui així, estarem davant d’una activitat pròpia de l’epígraf 861.1 “Lloguer d’habitatges” de la secció primera de les tarifes, i, en principi, la persona titular de l’activitat s’ha de donar d’alta i tributar pel aquest. No obstant això, els subjectes passius de qui les quotes per aquesta activitat siguin inferiors a 601,01 euros tributaran per quota zero, en aquest cas, els subjectes passius no satisfaran cap quota per l’impost ni estaran obligats a formular cap declaració.

Conclusió: El simple lloguer de pisos o apartaments per a caps de setmana o períodes determinats de temps, sense que la persona titular de l’activitat de lloguer presti cap altre tipus de servei al llogater, constitueix en una activitat pròpia de l’epígraf 861.1 de la secció primera de les tarifes, “Lloguer d’habitatges”.

No hem d’oblidar, després de classificar l’activitat al seu grup o epígraf correctament, el règim d’exempcions que regula la Llei d’hisendes locals, d’acord amb el qual estan exemptes de l’IAE les persones físiques residents i els subjectes passius de l’impost sobre societats, les societats civils i les entitats de l’article 35.4 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària, que tinguin un import net de la xifra de negocis inferior a 1.000.000 d’euros.

Aquesta exempció suposa, pel que fa a aquest impost, la no obligació de donar-se d’alta en la matrícula de l’impost ni de tributar-hi, independentment de les obligacions de caràcter censal que li pugui correspondre emplenar al subjecte passiu.

2. IRPF

Amb caràcter general, els rendiments derivats del lloguer d’apartaments turístics tindran la consideració de rendiments del capital immobiliari.

Perquè escaigui aquesta qualificació, el lloguer s’ha de limitar a la mera posada a disposició d’un immoble durant un període de temps, sense que estigui acompanyat de la prestació de serveis propis de la indústria hotelera. A tall d’exemple, no es consideren com a tals: els serveis de neteja realitzats abans de l’arribada dels llogaters o després de la sortida d’aquests o el lliurament i la recollida de claus en el moment de l’entrada i la sortida dels clients.

Els rendiments que s’obtinguin per l’arrendament els ha de declarar la persona titular de l’immoble o del dret que l’habilita per a la cessió (per exemple, en el cas d’un usufructuari de l’immoble que el cedeix) per la diferència entre els ingressos íntegres i les despeses fiscalment deduïbles.

Al rendiment net que resulti d’aquesta operació no se li aplicarà la reducció del 60% que preveu la Llei d’IRPF, ja que els apartaments d’ús turístic no tenen per finalitat satisfer una necessitat permanent d’habitatge, sinó cobrir una necessitat de caràcter temporal.

Els períodes de temps en què l’immoble no hagi estat objecte de cessió, generen la imputació de renda immobiliària corresponent, igual com qualsevol altre immoble, la quantia del qual seria el resultat d’aplicar el percentatge d’imputació que correspongui (1,1% o 2%) al valor cadastral de l’immoble, i en funció del nombre de dies que no s’hagi cedit amb finalitats turístiques (o, si escau, arrendat).

No obstant això, l’arrendament es pot entendre com una activitat empresarial i els rendiments que en deriven tenen la consideració de rendiments d’activitats econòmiques quan, a més de posar a disposició l’immoble, s’ofereixin, durant l’estada dels arrendataris, serveis propis de la indústria hotelera, com poden ser: serveis periòdics de neteja, de canvi de roba, de restauració, de lleure o altres de naturalesa anàloga o quan, sense que es prestin aquests serveis, es disposi d’una persona amb contracte laboral i jornada completa per a l’ordenació de l’activitat.

3. IVA/ITP

• Qui efectua arrendaments d’allotjaments turístics té, pel que fa a l’IVA, la condició d’empresari.
• Com que els duen a terme empresaris, els arrendaments d’allotjaments turístics estan subjectes a l’IVA.
• La subjecció a l’IVA determina la no subjecció al concepte de transmissions patrimonials oneroses de l’impost sobre transmissions patrimonials (ITP), tret que s’apliqui l’exempció en l’IVA (article 4 quatre LIVA).
• D'acord amb la doctrina de la Direcció General de Tributs (consulta V0420-18, entre d’altres), estan exempts de l’IVA i, per tant, subjectes a transmissions patrimonials oneroses de l’ITP els arrendaments d’allotjaments turístics en els quals el llogater NO presta serveis típics de la indústria hotelera. En aquests casos, el llogater no ha de presentar ni ingressar l’IVA.
• En cas que es prestin serveis propis de la indústria hotelera, l’arrendament d’un apartament turístic no estarà exempt de l’IVA i haurà de tributar el tipus reduït del 10% com un establiment hoteler.
• En l’ITP, concepte de transmissions patrimonials oneroses, la quota tributària dels arrendaments s’obtindrà aplicant, sobre la base liquidable, la tarifa que fixi la comunitat autònoma.

  Si la comunitat autònoma no ha aprovat la tarifa a què fa referència el paràgraf anterior, s’aplicarà l’escala següent:

4. Impost sobre la renda de no residents (IRNR)

Normativa interna

D’acord amb la normativa interna, Reial decret legislatiu 5/2004, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de l’impost sobre la renda de no residents (LIRNR), es consideren renda obtinguda en territori espanyol els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en territori espanyol o de drets relatius a aquests.

Conveni

Els convenis subscrits per Espanya per evitar la doble imposició atribueixen la potestat per gravar les rendes dels béns immobles a l’Estat on aquests estan situats. D’acord amb els convenis, les rendes de béns immobles es poden sotmetre a imposició en l’Estat de situació d’aquests, tant si deriven de l’ús o gaudi directe com si deriven de l’arrendament o de qualsevol altra forma d’explotació. Per tant, les rendes derivades de béns immobles situats a Espanya es poden gravar d’acord amb la Llei espanyola.

Tributació

La forma de tributació serà diferent depenent de si l’arrendament de l’immoble situat a Espanya constitueix o no una activitat econòmica. Si no constitueix una activitat econòmica es qualificaria com a rendiment de capital immobiliari.

a) Rendiments del capital immobiliari

En aquest cas, el lloguer es limita a la mera posada a disposició de l’habitatge, sense que es complementi amb la prestació de serveis propis del sector d’hostaleria.

El rendiment que s’ha de declarar és l’import íntegre que es rep de l’arrendatari, sense deduir-ne cap despesa.

No obstant això, quan es tracti de contribuents residents en un altre estat membre de la Unió Europea i des de l’1 de gener de 2015, també a Islàndia i Noruega, per determinar la base imposable podran deduir les despeses que preveu la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques, si es tracta de persones físiques, o les que preveu la Llei de l’impost sobre societats, si es tracta de persones jurídiques, sempre que s’acrediti que estan relacionades directament amb els rendiments obtinguts a Espanya i que tenen un vincle econòmic directe i indissociable amb l’activitat realitzada a Espanya.

Aquest rendiment s’entén meritat quan sigui exigible pel llogater o en la data de cobrament si és anterior.

El tipus de gravamen aplicable és el general, en vigor segons l’any de meritació (vegeu el quadre).

Model de declaració: model 210.

Es farà servir tant per declarar de manera separada cada meritació de renda com per declarar de manera agrupada diverses rendes obtingudes en un període determinat.

Agrupació de rendes: es podran agrupar rendes de l’arrendament obtingudes per un mateix contribuent, sempre que procedeixin del mateix pagador, s’apliqui el mateix tipus de gravamen i procedeixin del mateix immoble (consignant com a tipus de renda: 01). No obstant això, com que es tracta de rendiments d’immobles arrendats no subjectes a retenció, meritats a partir de l’1 de gener de 2018, es podran agrupar rendes de l’arrendament que procedeixin de diversos pagadors, sempre que s’apliqui el mateix tipus de gravamen i procedeixin del mateix immoble (en aquest cas, consignant com a tipus de renda: 35). En cap cas les rendes agrupades no es poden compensar entre si.

El període d’agrupació serà trimestral si es tracta d’autoliquidacions amb resultat per ingressar, o anual si es tracta d’autoliquidacions de quota zero o amb resultat per tornar..

Formes de presentació:

• En paper, imprimint el document PDF que resulta d’emplenar el formulari disponible al portal d’Internet de l’Agència Tributària.
• Telemàtica, per Internet.

Termini de presentació: depèn del resultat de l’autoliquidació:

• Amb resultat per ingressar: els vint primers dies naturals dels mesos d’abril, juliol, octubre i gener, en relació amb les rendes que tinguin una data de meritació compresa en el trimestre natural anterior.

  Domiciliació del pagament del deute tributari: en el cas de presentació telemàtica es podrà domiciliar el pagament entre l’1 i el 15 dels mesos d’abril, juliol, octubre i gener.

• Amb resultat de quota zero: de l’1 al 20 de gener de l’any següent al de meritació de les rendes declarades.
• Amb resultat per tornar: a partir de l’1 de febrer de l’any següent al de meritació de les rendes declarades i dins del termini de quatre anys comptats des que finalitzi el període de declaració i l’ingrés de la retenció. S’entendrà que el termini per presentar l’autoliquidació finalitza en la data en què es presenta.

b) Rendimiento de actividad económica obtenido por medio de establecimiento permanente (EP)

Existirà l’activitat econòmica realitzada a través d’EP si es compleix alguna de les condicions següents:

• que es disposi a Espanya, per a l’ordenació de l’activitat, d’almenys un treballador amb contracte laboral i a jornada completa,
• que el lloguer de l’habitatge d’ús turístic es complementi amb la prestació de serveis propis de la indústria hotelera, com ara restaurant, neteja, rentada de roba i altres d’anàlegs. Aquests serveis es podran prestar de manera directa o a través de la subcontractació a tercers.

Els EP han de presentar la declaració per l’impost sobre la renda de no residents (IRNR) en els mateixos models i en els mateixos terminis que les entitats residents subjectes a l’impost sobre societats.

Tipus de gravamen:

Per a períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener de 2015 s’aplicarà el tipus de gravamen que correspongui d’entre els que preveu la normativa de l’impost de societats. El tipus general de gravamen serà el 25%.

Deduccions i bonificacions

Els EP poden aplicar a la seva quota íntegra les mateixes deduccions i bonificacions que els contribuents per l’impost sobre societats.

Període impositiu i meritació

El període impositiu coincideix amb l’exercici econòmic que es declari, sense que pugui excedir de dotze mesos. L’impost es merita l’últim dia del període impositiu.

Retencions i ingressos a compte

Els EP estan sotmesos al mateix règim de retencions que les entitats subjectes a l’impost sobre societats per les rendes que percebin.

Pagaments fraccionats

Els EP estan obligats a efectuar pagaments fraccionats a compte de l’impost en els mateixos termes que les entitats subjectes a l’IS. Les obligacions formals relatives als pagaments fraccionats són:

• Terminis: els 20 primers dies naturals dels mesos d’abril, octubre i desembre.
• Model: 202

Quan no s’hagi d’efectuar cap ingrés en concepte de pagament fraccionat, no serà obligatori presentar el model 202, excepte per als EP que tinguin la consideració de gran empresa, que hauran de presentar el model, encara que no hagin d’efectuar cap ingrés, la qual cosa originarà l’existència d’autoliquidacions negatives.

Declaració

• Termini els 25 dies naturals següents als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu.
• Model: 200

Obligacions formals

Els EP estan obligats a complir les mateixes obligacions d’índole comptable, registral o formal que són exigibles a les entitats residents.

Abans de l’inici han de sol·licitar la seva inscripció al Cens d’Empresaris a través del model 036. Aquesta declaració també servirà per sol·licitar, en el cas de contribuent persona jurídica, l’assignació del número d’identificació fiscal de l’establiment permanent.

També existeix l’obligació de nomenar un representant amb domicili a Espanya.

5. Obligacions d’informació

Des del 2018 s’estableix una nova obligació de subministrament d’informació pel que fa a les cessions d’habitatges amb finalitats turístiques a través del model 179, que han de presentar les persones o entitats que mitjancin en la cessió d’ús d’habitatges amb finalitats turístiques (tant analògics com digitals); i, en particular, les denominades plataformes col·laboratives que mitjancin en aquestes cessions.

Estan obligades les persones i entitats que prestin el servei de mitjanceria entre els cedents i els cessionaris de l’ús d’habitatges amb finalitats turístiques, tant a títol onerós com gratuït.

En particular, tenen aquesta consideració les persones o entitats que, constituïdes com a plataformes col·laboratives, mitjancin en la cessió d’ús i tinguin la consideració de prestador de serveis de la societat de la informació, amb independència que prestin o no el servei subjacent objecte de mitjanceria o de la imposició de condicions respecte dels cedents o cessionaris del servei en relació amb aquest, com ara preu, assegurances, terminis o altres condicions contractuals.

No han de presentar el nou model de declaració informativa respecte de l’arrendament o sotsarrendament d’habitatges que defineix la Llei d’arrendaments urbans (LAU):

• Els allotjaments turístics regulats per la seva normativa específica.
• El dret d’aprofitament per torns de béns immobles i els usos i contractes als quals fa referència l’article 5 de la LAU, amb l’excepció de la cessió temporal d’ús de la totalitat d’un habitatge moblat i equipat en condicions d’ús immediat, comercialitzat o promocionat en canals d’oferta turística i realitzat amb finalitat lucrativa, encara que estigui sotmès a un règim específic derivat de la seva normativa sectorial.

La informació que s’ha de subministrar en el nou model 179 comprèn:

1. Identificació de la persona titular o titulars de l’habitatge, de la persona titular del dret en virtut del qual se cedeix l’habitatge (si és diferent del titular de l’habitatge) i de les persones o entitats cessionàries.
2. Identificació de l’immoble (adreça completa) amb l’especificació de la referència cadastral, en el cas que la tinguin assignada.
3. Nombre de dies de gaudi de l’habitatge amb finalitats turístiques, així com la data d’inici de la cessió d’aquest.
4. Import que percep, si escau, la persona titular cedent de l’ús de l’habitatge.
5. Número de contracte en virtut del qual la persona declarant fa de mitjancera en la cessió d’ús de l’habitatge.
6. Data de mitjanceria en l’operació.
7. Identificació del mitjà de pagament utilitzat (transferència, targeta de crèdit o dèbit o un altre mitjà de pagament).

La informació que contenen les lletres e, f i g anteriors tenen caràcter opcional, amb la finalitat de transparentar l’operació relativa a la cessió de l’immoble, la qual cosa evita requeriments d’informació potencials per part de l’Administració tributària dirigits a conèixer els elements esmentats relatius a la cessió d’aquests immobles.

La presentació del model 179 té una periodicitat trimestral, relatiu a les operacions realitzades en cada trimestre natural, i s’ha de presentar en el termini comprès entre el primer i l’últim dia del mes natural posterior a la finalització del trimestre a què faci referència la declaració, i s’ha de remetre a l’AEAT mitjançant l’enviament de missatges informàtics, seguint el mecanisme establert per al SII a la seu electrònica de l’AEAT.

No obstant això, s’ha regulat un règim transitori per a l’exercici 2018: per a aquest exercici la presentació de la declaració informativa tindrà excepcionalment caràcter anual, i el termini de presentació serà el comprès entre l’1 i el 31 de gener de 2019.

Font: AEAT